Bundan önceki yazımda kurumlar vergisi taşınmaz satış kazancından yararlanmanın bazı koşulları üzerinde ayrıntılı olarak durmuştum. Bu yazımda ise; kurumlar vergisi istisnasından yararlanılması için satış kazancının vergiden istisna tutulmasının fon hesabına alınmasının vergiden istisna koşulları ile istisnanın uygulanması bakımından fonda kalma süresi, sermayeye eklenmesi, fondan çekilmesi ve başka hesaplara aktarılmasının yaratacağı sorunlar üzerinde duracağım.

İSTİSNANIN AMACI VE HESAPLANMASI

Bu istisnanın amacı, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar fon hesabının işletmeden çekilmesi ve tasfiyeye girilmiş olması nedeniyle kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.

Örnek: İşletme aktifinde 3 yıldır yer alan 3.000.000 TL maliyet bedelli taşınmaz, 9.000.000 ABD Doları bedelle 31/05/2021 tarihinde vadeli olarak satılmıştır. Satış bedelinin 6.000.000 ABD Doları peşin olarak alınmış olup, 1.500.000 ABD Doları 6 ay sonra, 1.500.000 ABD Doları da satıştan bir yıl sonra tahsil edilecektir. (Satış tarihindeki döviz kuru: 1 ABD Doları = 7 TL olarak varsayılmıştır.

Hesaplamada da görüleceği gibi bilançonun pasifinde vergilendirilmemek üzere 30 milyon TL fon olarak ayrılacaktır. Döviz üzerinden yapılan bu satışta, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan artış veya azalışlar istisna kazanç tutarını etkilemeyeceği gibi fonda tutulan kazanç tutarını da değiştirmeyecektir.

SATIŞ KAZANCININ BİLANÇONUN PASİFİNDE FON HESABINDA ALINMASI

Kurumların aktiflerinde yani muhasebe defterlerine kayıtlı taşınmazların alındıkları tarihten iki yıl sonra satılmasından doğan satış kazancı Kurumlar Vergisi Kanununun … maddesi ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Satış işlemi peşin olarak yapılabileceği gibi vadeli de yapılması mümkündür. Satış işlemi ister peşin ister ise vadeli yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanmaktadır. Bu satış işleminde elde edilen kazancın vergiye tabi tutulmaması için kurumun bilançosunun pasif tarafından açılacak bir fon hesabında tutulması halinde diğer bütün koşullarının da yerine getirilmesi halinde bu kazanç kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

FON HESABINDA BEKLEME SÜRESİ

Bu taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması istisnadan yararlanmanın en önemli koşuludur.

Buna göre; fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

Örneğin, (A) kurumunun bir taşınmazının satışından 2021 yılında 500 bin TL kazanç elde edilmiştir. Satış peşin yapılmıştır. İstisna düzenlemesi %50 olarak uygulanacağından diğer bütün koşulların da yerine getirilmesi halinde 250 bin TL vergiden istisna olacaktır. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan 250 bin TL satışın yapıldığı 2021 vergilendirme dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılacak, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.

İSTİSNA GEÇİCİ VERGİ DÖNEMİNE DE UYGULANACAKTIR

İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkündür. Belirtilen süre içinde yani beyan döneminde söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Zamanında fon hesabına alınmaması ve diğer koşullara uyulmaması halinde geçici vergi de dahil olmak üzere, istisna nedeniyle fon hesabına alınan ve zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte kurumdan alınacaktır.

FON HESABI ALINAN KAZANCIN SERMAYEYE İLAVESİ

Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi edilmesi halinde fon hesabı kapatılmış olacaktır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef yani, kanuni ve iş merkezi Türkiye''de bulunmayan kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi hallerinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte kurumdan geri alınacaktır.

İstisna, satış kazancının %50''sine uygulandığı için, kazancın tamamının fon hesabına alınması koşulu bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Diğer bir husus da istisna uygulamasında kurumların kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri de mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.

SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMLERİNDE 2 YILLIK SÜRENİN TESPİTİ

Sat-Kirala-Geri Al işlemi; şirketlerin finansman sağlama amacı ile kullandığı bir finansman yöntemidir. Bu finansman yöntemi, şirketin aktifinde kayıtlı taşınır ve taşınmazların 6361 Sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına yani kiralayanlara satıldıktan sonra; kiralanması ve sözleşme bitiminde taşınır ve taşınmazların mülkiyetinin tekrar geri alınma işlemidir.

Vergi mevzuatı düzenlemelerine uygun olarak yapılan, sat-kirala-geri al işlemlerinde önemli vergi avantajlarından birisi de bu işlemlerin geri dönüşümlerinin de taşınmaz satış kazancı kapsamında vergi istisnası hükümlerinden yararlanmasıdır.

Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınmazların, kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de 2 yıllık sürenin tespitinde dikkate alınmaktadır.

Konuyu bir örnekle açıklamaya çalışalım. (A) kişisi 20.01.2016 tarihinde edinip aktifine aldığı binasını şirketin finansman ihtiyacı için 25.03.2017 tarihinde (B) Kalkınma Bankası A.Ş''ye geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla devretmiştir. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. bu taşınmazı  5 yıllığına (A) A.Ş.''ye geri kiralamıştır. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. sözleşme süresi sonunda bu taşınmazı 20/01/2021 tarihinde (A) A.Ş.''ye geri satmıştır. (A) A.Ş. bu taşınmazını 25/01/2021 tarihinde (C) Ltd. Şti.''ne satmıştır. Bu durumda, (A) A.Ş.''nin 20.01.2016 tarihinde iktisap etmiş olduğu taşınmazın (C) Ltd. Şti.''ne satışında istisna uygulanırken, 2 tam yıl aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının tespitinde bu taşınmazın (B) Kalkınma Bankası A.Ş.''nin aktifinde bulunduğu süre de dikkate alınır. Buna göre, (A) A.Ş.''nin finansman temini amacıyla sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği taşınmazını 25.01.2021 tarihinde (C) Ltd. Şti.''ne satışında istisna uygulaması açısından iki tam yıllık aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının tespitinde 20.01.2016 ile 25.01.2021 tarihleri arasındaki süre dikkate alınır. Yani süre bakımında istisnadan yararlanmasına engel bir durum söz konusu değildir.